【摘 要】 农村信用社作为服务“三农”的主力军，加强风险管理至关重要。有效的内部控制是风险管理的基础，文章对平衡计分卡进行改进，在原有的四个维度基础上增加了“社会责任”维度，运用改进的平衡计分卡战略管理工具，结合农村信用社金融机构的特殊性，构建了评价农村信用社内部控制有效性的指标体系，并采用模糊数学理论进行实证分析，试图对农村信用社内部控制有效性评价作进一步探索，对农村信用社风险管理具有一定的实践意义。
【关键词】 农村信用社； 内部控制； 平衡计分卡； 模糊综合评价
一、引言
农村信用社组建之初主要是服务合作社的社员，进行资金流通，发展到目前已成为服务“三农”的主力军。农村信用社在改革发展中，风险管理一直是制约经济效益的瓶颈，内部控制是风险管理中的重点，对农村信用社内部控制有效性进行评价，不仅关系到农村信用社的经济效益，而且对农村经济的发展具有一定的现实意义。
国外学者对内部控制评价研究主要集中在内外部审计方面，Smieliauskas，Wally（1985）从审计角度指出大多数企业虽设有内部审计机构，但缺少统一的审计标准和效率；良好的内部审计有助于企业改进内部控制，提高企业的内部控制效率（Morrill，Janet B.；Morrill，Cameron K. J.et al.，2012）；内部控制实施的关键因素是自我评估（CSA），Doxey，Christine（2012）把自我评估融入到管理理念以及内部控制评价中。国内对企业的内部控制评价方法研究较多：杨洁（2011）引入PDCA循环理论，论证了运用PDCA循环理论综合评价内控有效性的可行性。韩传模、汪士果（2009）采用AHP方法对企业内部控制进行综合评价。周小燕（2012）在内部控制要素的基础上建立内部控制有效性评价指标体系，采用模糊综合评价方法确定内部控制有效性程度。对于农村信用社的内部控制研究主要集中于概念的界定、现状的描述和对问题的建议等（李雪玲，2009；郑绪宝，2010）。在此，本文基于大多数学者对于农村信用社的内部控制研究的基础上，根据《企业内部控制基本规范》、《商业银行内部控制指引》等中内部控制的基本要求尤其是5个要素（内部控制环境、风险识别与评估、内部控制措施、信息交流与反馈、监督评价与纠正），结合农村信用社的自身发展状况，试图对平衡计分卡在四个维度的基础上加入“社会责任”维度，建立评价指标体系对农村信用社内部控制有效性评价做进一步的探索，并采用模糊综合评价方法进行进一步研究。
二、用平衡计分卡分析农村信用社内部控制的可行性
平衡计分卡起初是绩效考核的工具，随着不断地发展已成为一个战略管理工具。它以战略和远景为中心，从财务、顾客、内部业务流程和学习与成长四个维度出发，综合考虑企业财务与非财务指标，将长期与短期目标相结合，达到结果与过程的平衡、内部与外部的交流，不断修改与反馈促进企业战略实施，但是它只考虑了股东、客户、员工的利益，忽视了其他的利益相关者。本文对平衡计分卡加以改进，在原有的四个维度的基础上增加了“社会责任”维度，使它更加全面地考虑各个利益相关者的利益。同时平衡计分卡具有战略性、全局性的特点，要求全员参与，是一个不断修改与反馈，最终实现企业战略价值的动态过程。
农村信用社内部控制是在合法合规的前提下，为实现经营目标，通过制定和实施一系列的制度、程序和方法，对风险进行事前防范，事中控制，事后监督和纠正的动态过程和机制，建立有效的内部控制，加强风险管理，提高经济效益的同时也要考虑社会责任；对“三农”提供资金支持，提高农村经济的发展，解决乡镇中小企业的资金问题等是农村信用社的社会责任，履行社会责任时同样也会遇到风险，所以在内部控制方面应注意社会责任方面风险的控制。农村信用社内部控制方面不仅要考虑股东（社员）、客户方面的利益，还要考虑员工、政府、社区等方面的利益，同时要求管理者具有较强的风险意识参与并推行执行内部控制，加强风险管理最终实现农村信用社价值。
可见，平衡计分卡和农村信用社内部控制目标一致，都要求管理者具有战略思想、全员参与的文化氛围，同时平衡计分卡的五个维度指标等与内部控制的基本要素具有一定相容性。由此，利用平衡计分卡对农村信用社内部控制的有效性评价具有可行性，不仅能够全面地评价内部控制状况，而且对内部控制建设方面也有一定参考价值，从而起到建设与评估的双重作用，同时增加“社会责任”平衡计分卡建立的评价指标体系不仅可以对农村信用社内部控制制度本身和内部控制制度执行情况进行评价，而且可以对农村信用社改进内部控制工作的有效性进行评价，从而实现了自我评估与社会评估的综合，提高农村信用社的风险管理水平。
三、基于平衡计分卡建立农村信用社内部控制有效性指标体系
建立客观、公正、全面、科学的指标体系是评价农村信用社内部控制的基础和关键，在构建指标体系时应该坚持全面性和科学性原则，全面反映农村信用社的内部控制情况，同时具有科学性以保证综合评价的可信度；坚持针对性和可操作性原则，定量定性相结合，用定量以计算得出有说服力，用定性的可以查缺补漏更加全面。
（一）农村信用社内部控制中的平衡计分卡战略工具
依据《商业银行内部控制指引》、《企业内部控制应用指引》等规定中对建立内部控制的基本要求，尤其是内部控制环境、风险评估、内部控制活动、信息交流、监督与反馈5个要素，结合农村信用社自身的特点，试图运用改进的平衡计分卡设计农村信用社内部控制有效性评价指标体系。
1.财务维度
运用财务指标进行监督评价农村信用社的风险，一直是农村信用社乃至企业经常用的指标。因此，本文采用“核心资本充足率”、“存贷比率”、“不良贷款率”等指标检测农村信用社内部控制中的风险。“投资报酬率”则反映农村信用社考虑股东的利益。
2.客户维度 客户就是上帝，只有考虑了客户的利益，满足客户的要求，才有可能提高企业经济效益。农村信用社应该充分考虑客户的要求，同时要对客户进行信用等级的评定，用“客户满意度”、“客户维护度”、“客户投资率”监测农村信用社内部控制活动中是否进行了风险管理，在资金业务、中间业务等方面的控制。“客户开发率”、“目标市场占有率”的高低关系到风险的大小以及内部控制活动的策略，同时客户维度反映农村信用社考虑到客户的利益。
3.内部流程维度
内部流程是否精简，是否能够提供所需要的设施、信息等。用内部流程维度检测农村信用社关系内部控制的基础设施的建立是否完善；运作流程是否能够全方位考虑风险，进行了内部控制，“组织结构”的设置是否有利于内部控制建立与执行，“电子信息化”、“制度规程”程度影响信息交流及内部控制的有效实施。是否设有“全面预算”“人力资源”等部门进行风险评估，内控的监督与激励。
4.学习与成长维度
企业的发展是不断学习改进的过程，不仅要求领导者要具有战略眼光，对员工也要不断培训，提高素质技能，最重要的是职业道德。农村信用社的领导者风险意识弱，员工的职业素质不高，文化氛围不强等制约着农村信用社的内部控制。选用“领导者风险意识”、“员工的培训投入”、“企业文化”等指标检测内部控制环境是否形成良好氛围，风险是否能够在事前防范、进行监督反馈，使内部控制成为一个过程。是否站在战略角度建立与执行内部控制，用“发展战略”进行反映。同时此指标也反映农村信用社为员工长期发展利益着想，为社会做贡献。
5.社会责任维度
平衡计分卡加入社会责任维度，在考虑股东、客户、员工利益的同时，又加入其他利益相关者。农村信用社是服务“三农”的主力军，不仅要提高经济效益还要对社区经济的发展贡献力量，当然在履行社会责任时同样要面临风险，需要控制，在社会责任道德思想下有利于内部控制的建立与执行。本维度根据农村信用社的特点，选取了“社区经济增长”“乡镇企业贷款率”等指标来检测农村信用社内部控制中内外部信息的交流，是否具有社会道德的思想、良好的内部环境。
（二）农村信用社内部控制有效性评价指标体系的构建
本文采用了定量指标和定性指标相结合，参考了我国《企业内部控制应用指引》以及《商业银行内部控制指引》，综合目前学术界关于农村信用社内部控制研究的主流观点，结合农村信用社行业特点，把内部控制基本的要素结合反映到平衡计分卡的5个维度，并对5个维度进行了具体化指标，拟定出农村信用社内部控制有效性测评的24个主要指标，进行比较全面、系统的分析与研究。
本指标体系以农村信用社内部控制有效性为目标，将能够检测内部控制的5个要素分解，得到目标层（一级指标）、准则层（二级指标）和具体指标层（三级指标），从而构建评价其内部控制有效性的指标体系，如图1所示。
四、基于平衡计分卡的农村信用社内部控制有效性模糊评价
为了能够更客观地判断农村信用社的内部控制的有效性，在上述指标体系的基础上，结合系统方法学领域应用较广的模糊综合评价和层次分析法，进行评价模型的构建探讨。该方法是以定量为主，定性为辅，通过两者的有机结合，可以将评价目标设计成一个评价指标体系，同时，利用模糊数学方法的计算，使评价更加客观。采用这种方法可以降低农村信用社评价内部控制的主观因素，使评价更科学。
（一）评价要素指标体系设置
根据图1的指标体系，评价要素集U1、U2、U3、U4、U5分别为准则层中财务维度、客户维度、学习与成长维度、社会责任维度，是评价内部控制的主要指标，其他的21个指标是把指标更具体化。评价要素集合为U
={U1，U2，U3，U4，U5}，其中各单要素子集Ui=（1，2，3，4，
5）分别为：
U1={U11，U12，U13，U14，U15}
U2={U21，U22，U23，U24，U25}
U3={U31，U32，U33，U34，U35}
U4={U41，U42，U43，U44，U45}
U5={U51，U52，U53，U54}
其中Ui为二级指标下属的三级指标。
（二）建立评价等级集
评语集是评价对象可能得到的定性描述的集合，对各层次的指标评价采用一致的评语。根据目前的研究现状以及各规范文件、评价决策的实际需要，将评判等级标准划分为“好”、“较好”、“一般”、“较差”和“差”5个等级。即评语集合为：V={V1，V2，V3，V4，V5}；V1，V2，V3，V4，V5的评语集分别为{好，较好，一般，较差，差}和对应的分值{5，4，3，2，1}。
评价标准“好”是说明农村信用社内部控制建立完善并执行有力，能够提高风险管理水平和经济效益的同时对社区经济的发展起到促进作用。“较好”说明农村信用社内部控制中等有效，内部控制的建立还算完善，执行还可以，大多数的风险可以控制，对社区经济发展有一定的作用。“一般”是说明农村信用社内部控制基本有效，内部控制的主要部分得到建立，基本执行了内部控制，风险管理水平一般。“较差”是指内部控制中等无效，农村信用社内部控制设计不完善，不合理并且基本没有执行，部分业务的风险没有得到有效控制，对地区经济发展基本没有起作用。“差”是指内部控制无效，没有建立内部控制制度或虽建立了内部控制制度但是没有执行，风险问题复杂不能有效控制，使其经济效益低，不良贷款高等。
（三）确定权重集合
本文采用AHP方法，对指标体系进行权重确定。要求知名专家打分并对数据进行归一化及无量纲处理，利用AHP软件，得到二级指标（U）对一级指标（R）的权重Wi（i=1，2，3，4，5，ΣWi=1），Wi={w1，w2，w3，w4，w5}。 三级指标（Ui）对二级指标（U）的权重Wij（i=1，2，3，4，5；j是二级指标对应的三级指标的个数，ΣWij=1）。三级指标（Ui）对应一级指标（R）的权重以及指标一致性比率CR